Hacienda ha emitido una nota explicativa indicando que si en un año los gastos financieros netos quedan por debajo del 30% del beneficio operativo, el exceso puede incrementar el límite aplicable sobre los gastos financieros de los 5 años siguientes.
Como ya sabrá, el artículo 16
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) regula la limitación a la
deducibilidad de los gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades. Aunque
la mayoría de empresas pueden deducirse todos sus gastos financieros sin
problemas, desde 2012 dicha norma establece ciertos límites. El importe de los
gastos financieros netos (es decir, la diferencia entre gastos e ingresos
financieros) que pueden deducirse cada ejercicio tiene como límite el mayor de
entre:
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) regula la limitación a la
deducibilidad de los gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades. Aunque
la mayoría de empresas pueden deducirse todos sus gastos financieros sin
problemas, desde 2012 dicha norma establece ciertos límites. El importe de los
gastos financieros netos (es decir, la diferencia entre gastos e ingresos
financieros) que pueden deducirse cada ejercicio tiene como límite el mayor de
entre:
·
El 30% del beneficio operativo (que en general
es el resultado de explotación menos amortizaciones, deterioros e ingresos por
venta de activos y más dividendos).
El 30% del beneficio operativo (que en general
es el resultado de explotación menos amortizaciones, deterioros e ingresos por
venta de activos y más dividendos).
·
Un millón de euros. Es decir, aunque los gastos
financieros netos superen el límite del 30%, si no superan el millón de euros
la empresa puede deducírselos en su totalidad.
Un millón de euros. Es decir, aunque los gastos
financieros netos superen el límite del 30%, si no superan el millón de euros
la empresa puede deducírselos en su totalidad.
¿Qué ocurre con los gastos financieros no deducidos?
¿Se pierden?
¿Se pierden?
No. Los gastos financieros no
deducidos no se pierden; pueden adicionarse a los gastos financieros de los
años siguientes (a partir de 2015, sin límite temporal), siendo deducibles con
las mismas limitaciones.
deducidos no se pierden; pueden adicionarse a los gastos financieros de los
años siguientes (a partir de 2015, sin límite temporal), siendo deducibles con
las mismas limitaciones.
En el apartado 2º de dicho
artículo 16 de la LIS, se dispone que cuando los gastos financieros netos del
período impositivo no alcanzaran el límite del 30% del beneficio operativo del
mismo, la diferencia entre ambos se podrá adicionar al límite del 30% del
beneficio operativo de aquellos periodos impositivos que concluyan en los 5
años inmediatos y sucesivos.
artículo 16 de la LIS, se dispone que cuando los gastos financieros netos del
período impositivo no alcanzaran el límite del 30% del beneficio operativo del
mismo, la diferencia entre ambos se podrá adicionar al límite del 30% del
beneficio operativo de aquellos periodos impositivos que concluyan en los 5
años inmediatos y sucesivos.
Nota de la AEAT
No obstante, esta regla ha
generado muchas dudas a la hora de ponerla en práctica. Por ello la Subdirección General de Ordenación Legal y
Asistencia Jurídica de la AEAT ha emitido la Nota 1/15 de 3 de febrero de 2015,
para aclarar cómo debe operar el doble límite previsto en el art. 16 de la Ley
27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (anterior art. 20 del TRLIS) en lo
tocante a la deducibilidad de los gastos financieros, y en especial para
aclarar la forma en que debe “adicionarse”, dentro de los 5 años siguientes y
sucesivos, la diferencia de beneficio operativo que no hubiera determinado la
deducibilidad del gasto financiero neto en un periodo impositivo.
generado muchas dudas a la hora de ponerla en práctica. Por ello la Subdirección General de Ordenación Legal y
Asistencia Jurídica de la AEAT ha emitido la Nota 1/15 de 3 de febrero de 2015,
para aclarar cómo debe operar el doble límite previsto en el art. 16 de la Ley
27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (anterior art. 20 del TRLIS) en lo
tocante a la deducibilidad de los gastos financieros, y en especial para
aclarar la forma en que debe “adicionarse”, dentro de los 5 años siguientes y
sucesivos, la diferencia de beneficio operativo que no hubiera determinado la
deducibilidad del gasto financiero neto en un periodo impositivo.
En relación con la
interpretación de este precepto debemos tener en cuenta asimismo que la
Dirección General de Tributos (DGT) dictó la Resolución de 16 de julio de 2012
(publicada en el BOE de 17 de julio de 2012), con el objeto de delimitar los
criterios interpretativos necesarios aplicables al entonces vigente artículo 20
del TRLIS, actualmente artículo 16 de la LIS. No obstante lo anterior, hay
determinadas cuestiones que han generado problemas en la práctica y son las que
centran el objeto de dicha Nota por parte de la AEAT.
interpretación de este precepto debemos tener en cuenta asimismo que la
Dirección General de Tributos (DGT) dictó la Resolución de 16 de julio de 2012
(publicada en el BOE de 17 de julio de 2012), con el objeto de delimitar los
criterios interpretativos necesarios aplicables al entonces vigente artículo 20
del TRLIS, actualmente artículo 16 de la LIS. No obstante lo anterior, hay
determinadas cuestiones que han generado problemas en la práctica y son las que
centran el objeto de dicha Nota por parte de la AEAT.
Para llegar al supuesto
concreto que se regula en el apartado 2º deben darse las siguientes premisas:
concreto que se regula en el apartado 2º deben darse las siguientes premisas:
- Que los gastos financieros netos del período
impositivo no alcancen el límite del 30 por ciento del beneficio operativo
del mismo. - Que en alguno de los periodos impositivos
que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, los gastos financieros
netos superen el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del
periodo impositivo. Una vez se dan estas dos circunstancias caben dos posibles
interpretaciones sobre cómo debe arrastrase a futuro la diferencia del
beneficio operativo pendiente de aplicar que se hubiera producido en un
periodo impositivo:
1.-
Entender que el límite del beneficio operativo es un límite acumulado compuesto
por la suma del 30 por ciento del beneficio operativo del periodo impositivo y
por la diferencia pendiente de los periodos impositivos anteriores (dentro de
los 5 años); una vez superado dicho límite se admitiría en todo caso la
deducibilidad de gastos financieros netos del periodo impositivo por 1 millón
de euros. Es decir, la referencia de la LIS a 1 millón de euros debe entenderse
como un mínimo a deducir en el periodo impositivo una vez que se haya aplicado
el límite acumulado formado por el 30 por ciento del beneficio operativo del
periodo impositivo y por la diferencia pendiente que se arrastre de ejercicios
anteriores.
Entender que el límite del beneficio operativo es un límite acumulado compuesto
por la suma del 30 por ciento del beneficio operativo del periodo impositivo y
por la diferencia pendiente de los periodos impositivos anteriores (dentro de
los 5 años); una vez superado dicho límite se admitiría en todo caso la
deducibilidad de gastos financieros netos del periodo impositivo por 1 millón
de euros. Es decir, la referencia de la LIS a 1 millón de euros debe entenderse
como un mínimo a deducir en el periodo impositivo una vez que se haya aplicado
el límite acumulado formado por el 30 por ciento del beneficio operativo del
periodo impositivo y por la diferencia pendiente que se arrastre de ejercicios
anteriores.
2.-
Entender que la diferencia que se arrastra de periodos impositivos anteriores
se aplica exclusivamente sobre la parte de los gastos financieros netos del
periodo impositivo que supere el límite del 30 por ciento del beneficio
operativo del mismo y 1 millón de euros. Desaparece la idea del límite
acumulado, pues la diferencia de beneficio operativo pendiente de periodos
impositivos anteriores se aplica con posterioridad a lo establecido en el
apartado 1 (30 por ciento del beneficio operativo del periodo impositivo y en
todo caso 1 millón de euros).
Entender que la diferencia que se arrastra de periodos impositivos anteriores
se aplica exclusivamente sobre la parte de los gastos financieros netos del
periodo impositivo que supere el límite del 30 por ciento del beneficio
operativo del mismo y 1 millón de euros. Desaparece la idea del límite
acumulado, pues la diferencia de beneficio operativo pendiente de periodos
impositivos anteriores se aplica con posterioridad a lo establecido en el
apartado 1 (30 por ciento del beneficio operativo del periodo impositivo y en
todo caso 1 millón de euros).
INTERPRETACIÓN DE LA AEAT
La AEAT se decanta por la
PRIMERA interpretación de que en caso de existir beneficio operativo de un
periodo impositivo que no hubiera determinado la deducibilidad del gasto
financiero neto en aquel, la diferencia entre ambos se adicionará al límite del
30 por ciento del beneficio operativo de cualquiera de los periodos impositivos
que concluyan en los 5 años siguientes y sucesivos, constituyendo un límite
conjunto que se aplicará con anterioridad al límite mínimo de 1 millón de
euros. Por tanto, sólo después de que los gastos financieros netos del periodo
impositivo hayan superado dicho límite conjunto es cuándo entrará en juego el
límite mínimo de 1 millón de euros.
PRIMERA interpretación de que en caso de existir beneficio operativo de un
periodo impositivo que no hubiera determinado la deducibilidad del gasto
financiero neto en aquel, la diferencia entre ambos se adicionará al límite del
30 por ciento del beneficio operativo de cualquiera de los periodos impositivos
que concluyan en los 5 años siguientes y sucesivos, constituyendo un límite
conjunto que se aplicará con anterioridad al límite mínimo de 1 millón de
euros. Por tanto, sólo después de que los gastos financieros netos del periodo
impositivo hayan superado dicho límite conjunto es cuándo entrará en juego el
límite mínimo de 1 millón de euros.
Por último, respecto al orden
en que debe operar cada uno de los límites relativos al beneficio operativo
(una suerte de LIFO de beneficio operativo), señala que la DGT en su resolución
de 16 de julio de 2012, ya resolvió este tema, entendiendo que en primer lugar
se aplica el propio límite del período impositivo (se refiere al 30 por ciento
del beneficio operativo del periodo impositivo) y adicionalmente y con
posterioridad a este, es cuando se deducirán los gastos financieros netos hasta
alcanzar la diferencia que proviene de períodos impositivos anteriores.
en que debe operar cada uno de los límites relativos al beneficio operativo
(una suerte de LIFO de beneficio operativo), señala que la DGT en su resolución
de 16 de julio de 2012, ya resolvió este tema, entendiendo que en primer lugar
se aplica el propio límite del período impositivo (se refiere al 30 por ciento
del beneficio operativo del periodo impositivo) y adicionalmente y con
posterioridad a este, es cuando se deducirán los gastos financieros netos hasta
alcanzar la diferencia que proviene de períodos impositivos anteriores.
EJEMPLO:
Una empresa tiene como GFN
(gasto financiero neto):
(gasto financiero neto):
Año 0: 800.000.
Año 1: 1.200.000.
Límite del BO (beneficio
operativo):
operativo):
Límite anual del año 0 30% BO = 1.150.000
Límite acumulado: límite
anual del año 1 30% BO + Diferencia pendiente del año 0 = 950.000 a los que se
adicionará 350.000 (1.150.000 – 800.000) del ejercicio anterior = 1.250.000
anual del año 1 30% BO + Diferencia pendiente del año 0 = 950.000 a los que se
adicionará 350.000 (1.150.000 – 800.000) del ejercicio anterior = 1.250.000
|
|
AÑO 0
|
AÑO 1
|
|
LÍMITE BENEFICIO OPERATIVO (BO)
|
Deducible año o: 800.000
BO año 0 a adicionar en los 5
años siguientes y sucesivos: 360.000
(1.150.000-800.000)
|
Deducible año 1: 950.000
Deducible del año 0: 250.000
BO año 0 pendiente de adicionar
en los 4 años siguientes y sucesivos: 100.000 (350.000-250.000) |
|
LÍMITE 1 MILLÓN EUROS
|
Año 0: 0
|
Año 1: 0
|
Explicación
del ejemplo:
del ejemplo:
A)
En el año 1 los GFN superan el 30 por ciento del BO del propio periodo
impositivo. Hasta dicho importe será fiscalmente deducible en su totalidad
(950.000 euros).
En el año 1 los GFN superan el 30 por ciento del BO del propio periodo
impositivo. Hasta dicho importe será fiscalmente deducible en su totalidad
(950.000 euros).
B)
Adicionalmente, el exceso de GFN del año 1 podrá deducirse hasta el límite del
BO que se arrastre de los 5 periodos impositivos anteriores. (250.000 euros).
El BO del año 0 pendiente de adicionar en los 4 años siguientes y sucesivos (a
partir del año 1 ya sólo quedarían 4 años): 100.000 (350.000-250.000).
Adicionalmente, el exceso de GFN del año 1 podrá deducirse hasta el límite del
BO que se arrastre de los 5 periodos impositivos anteriores. (250.000 euros).
El BO del año 0 pendiente de adicionar en los 4 años siguientes y sucesivos (a
partir del año 1 ya sólo quedarían 4 años): 100.000 (350.000-250.000).
C)
Si aún así hubiera GFN del periodo impositivo pendientes de deducir porque su
importe fuera superior al del límite conjunto, cosa que no ocurre en el
ejemplo, es cuando deberemos comprobar si el total deducido en el periodo
impositivo es superior o inferior a 1 millón de euros:
Si aún así hubiera GFN del periodo impositivo pendientes de deducir porque su
importe fuera superior al del límite conjunto, cosa que no ocurre en el
ejemplo, es cuando deberemos comprobar si el total deducido en el periodo
impositivo es superior o inferior a 1 millón de euros:
·
Si lo que se ha
deducido en el periodo impositivo fuera ya superior a 1 millón de euros: no
habrá posibilidad de deducir más GFN.
Si lo que se ha
deducido en el periodo impositivo fuera ya superior a 1 millón de euros: no
habrá posibilidad de deducir más GFN.
·
Si lo que se ha
deducido en el periodo impositivo fuera inferior a 1 millón de euros: se podrá
deducir hasta el importe de 1 millón. Si bien no quedaría beneficio operativo
que arrastrar a los periodos impositivos siguientes.
Si lo que se ha
deducido en el periodo impositivo fuera inferior a 1 millón de euros: se podrá
deducir hasta el importe de 1 millón. Si bien no quedaría beneficio operativo
que arrastrar a los periodos impositivos siguientes.
Pueden
ponerse en contacto con este despacho profesional para cualquier duda o
aclaración que puedan tener al respecto.
ponerse en contacto con este despacho profesional para cualquier duda o
aclaración que puedan tener al respecto.
Un
cordial saludo,
cordial saludo,
Jose María Quintanar Isasi