El arrendamiento de inmuebles tiene una regla especial para su calificación en el IRPF como actividad económica, lo cual tiene implicaciones tanto en la determinación del rendimiento neto en el IRPF como también respecto a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las empresas familiares, o la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del valor de negocios familiares o de las participaciones en empresas y, en el Impuesto sobre Sociedades, por ejemplo, respecto al tipo aplicable a las empresas de reducida dimensión o a las deducciones por inversión de beneficios o por reinversión de beneficios extraordinarios.
Cuestión problemática: arrendamiento de inmuebles
versus actividad económica
versus actividad económica
Se trata de una cuestión
problemática el tema de arrendamiento de inmuebles, que siempre ha dado lugar a
conflicto entre los contribuyentes y la AEAT, entre otras cosas, porque la
calificación en el IRPF como actividad económica tiene implicaciones, por
supuesto, a efectos de la determinación del rendimiento neto en ese tributo,
pero también respecto a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las
empresas familiares, a la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones del valor de negocios familiares o de las participaciones en
empresas y, en el Impuesto sobre Sociedades, por ejemplo, respecto al tipo
aplicable a las empresas de reducida dimensión o a las deducciones por
inversión de beneficios o por reinversión de beneficios extraordinarios.
problemática el tema de arrendamiento de inmuebles, que siempre ha dado lugar a
conflicto entre los contribuyentes y la AEAT, entre otras cosas, porque la
calificación en el IRPF como actividad económica tiene implicaciones, por
supuesto, a efectos de la determinación del rendimiento neto en ese tributo,
pero también respecto a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las
empresas familiares, a la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones del valor de negocios familiares o de las participaciones en
empresas y, en el Impuesto sobre Sociedades, por ejemplo, respecto al tipo
aplicable a las empresas de reducida dimensión o a las deducciones por
inversión de beneficios o por reinversión de beneficios extraordinarios.
Para la calificación de
la actividad de arrendamiento de inmuebles como económica la normativa fiscal,
en concreto la Ley del IRPF (LIRPF) establece que el arrendamiento de
inmuebles, realizado tanto por personas físicas como por entidades, tiene la
consideración de actividad económica cuando concurran las siguientes
circunstancias (requisitos objetivos):
la actividad de arrendamiento de inmuebles como económica la normativa fiscal,
en concreto la Ley del IRPF (LIRPF) establece que el arrendamiento de
inmuebles, realizado tanto por personas físicas como por entidades, tiene la
consideración de actividad económica cuando concurran las siguientes
circunstancias (requisitos objetivos):
a)
que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado
a llevar cabo la gestión de la actividad; y
que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado
a llevar cabo la gestión de la actividad; y
b)
que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Criterio de la DGT: local y empleado
En relación con el
primer requisito, la Dirección General de Tributos (DGT) se ha pronunciado en
varias ocasiones precisando que el uso del local debe ser exclusivo (y,
por lo tanto, no utilizado para otros fines) y debe existir una separación
física absoluta si se comparte con terceras personas o si en éste se realizan
otras actividades económicas.
primer requisito, la Dirección General de Tributos (DGT) se ha pronunciado en
varias ocasiones precisando que el uso del local debe ser exclusivo (y,
por lo tanto, no utilizado para otros fines) y debe existir una separación
física absoluta si se comparte con terceras personas o si en éste se realizan
otras actividades económicas.
Atención. La DGT ha aceptado, con
vacilaciones, la utilización de una parte de un local, siempre que la parte
utilizada para la actividad sea materialmente identificable y susceptible de un
aprovechamiento separado e independiente del resto, y esté exclusivamente
destinada a la gestión de la actividad, habiendo manifestado que la
exclusividad se refiere al destino del local e implica que en éste no sea
utilizado para fines particulares.
vacilaciones, la utilización de una parte de un local, siempre que la parte
utilizada para la actividad sea materialmente identificable y susceptible de un
aprovechamiento separado e independiente del resto, y esté exclusivamente
destinada a la gestión de la actividad, habiendo manifestado que la
exclusividad se refiere al destino del local e implica que en éste no sea
utilizado para fines particulares.
En relación con el
segundo requisito, la DGT ha manifestado que la persona empleada debe prestar los servicios relacionados con la
gestión de la actividad de arrendamiento propiamente dicha (por
ejemplo, búsqueda de inquilinos, gestión
de reclamaciones, control de los cobros, etc.).
segundo requisito, la DGT ha manifestado que la persona empleada debe prestar los servicios relacionados con la
gestión de la actividad de arrendamiento propiamente dicha (por
ejemplo, búsqueda de inquilinos, gestión
de reclamaciones, control de los cobros, etc.).
La DGT rechaza
que se cumpla en los siguientes casos:
que se cumpla en los siguientes casos:
- Administradores de fincas, por ser
profesionales que no tienen contrato laboral; - Sociedad especializada;
- Uno de los comuneros en los supuestos de
comunidad de bienes; - Empleados de fincas urbanas, ya que la
persona debe prestar servicios relacionados con la gestión de la actividad
de arrendamiento propiamente dicha, no de vigilancia y mantenimiento; - Personal de limpieza;
- Administradores de sociedades con
contratos laborales de alta dirección que desempeñan únicamente las actividades
de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad
propias de dicho cargo; - Dos personas contratadas a media
jornada, ya que la Ley exige jornada completa.
Por el contrario, sí
admite que el empleado sea:
admite que el empleado sea:
- Un miembro de la unidad familiar, por
ejemplo el cónyuge dado de alta en un régimen de la Seguridad Social de
trabajadores por cuenta ajena, o un hijo si el contrato es calificado como
laboral; - El administrador único de una sociedad
con contrato laboral y a jornada completa, percibiendo su remuneración por
la prestación a la entidad de servicios propios de su objeto social y, por
tanto, distintos de los derivados de su mera pertenencia al órgano de
administración; - Por otra parte, el régimen de cotización
a la Seguridad Social no impide considerar que si se trata de un contrato
laboral, deba entenderse cumplido el requisito.
Persona y local, ¿requisitos imprescindibles para
calificar la actividad de arrendamiento de viviendas como actividad económica?
calificar la actividad de arrendamiento de viviendas como actividad económica?
La Audiencia Nacional,el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y la DGT han
entendido que la finalidad del precepto de la LIRPF es establecer unos
requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda
considerarse como una actividad empresarial.
En este sentido, el TEAC
es mucho más restrictivo, ya que ha interpretado en varias ocasiones que la
finalidad de la norma es establecer unos requisitos mínimos para que el
arrendamiento de inmuebles pueda tener la consideración de actividad económica,
pero que no son siempre suficientes.
es mucho más restrictivo, ya que ha interpretado en varias ocasiones que la
finalidad de la norma es establecer unos requisitos mínimos para que el
arrendamiento de inmuebles pueda tener la consideración de actividad económica,
pero que no son siempre suficientes.
Así, en
la Resolución del TEAC de 20 de diciembre de 2012, el órgano
económico-administrativo entendía que podría apreciarse la existencia de
actividad económica en el arrendamiento de inmuebles incluso sin cumplirse los
requisitos de local y persona. Sin embargo, en la resolución del TEAC de
28 de mayo de 2013, se cambió nuevamente de criterio para volver al mantenido
antes de la de diciembre de 2012.
la Resolución del TEAC de 20 de diciembre de 2012, el órgano
económico-administrativo entendía que podría apreciarse la existencia de
actividad económica en el arrendamiento de inmuebles incluso sin cumplirse los
requisitos de local y persona. Sin embargo, en la resolución del TEAC de
28 de mayo de 2013, se cambió nuevamente de criterio para volver al mantenido
antes de la de diciembre de 2012.
Atención. El TEAC en su
Resolución de 28 de mayo de 2013 ha confirmado el criterio anterior,
estableciendo que para que haya actividad económica, el disponer de persona
contratada a jornada completa y local exclusivamente afecto a la actividad son
requisitos necesarios pero no suficientes, ya que debe existir una carga de
trabajo mínima que otorgue sustantividad a la operativa realizada. El TEAC
interpreta, por tanto, que si se acreditase que la carga de trabajo que genera
la actividad no justifica tener empleado y local, en dicho caso se entenderían
que éstos se tienen sólo para aparentar que hay actividad económica, sin que
ésta exista realmente.
Resolución de 28 de mayo de 2013 ha confirmado el criterio anterior,
estableciendo que para que haya actividad económica, el disponer de persona
contratada a jornada completa y local exclusivamente afecto a la actividad son
requisitos necesarios pero no suficientes, ya que debe existir una carga de
trabajo mínima que otorgue sustantividad a la operativa realizada. El TEAC
interpreta, por tanto, que si se acreditase que la carga de trabajo que genera
la actividad no justifica tener empleado y local, en dicho caso se entenderían
que éstos se tienen sólo para aparentar que hay actividad económica, sin que
ésta exista realmente.
Adicionalmente, en dicha
Resolución el TEAC aclara que la regla referida a las condiciones en las que se
entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como una actividad
económica solo es aplicable al arrendamiento de inmuebles y, por tanto, no lo
es si la actividad inmobiliaria realizada es otra, si va más allá (por ejemplo,
promoción o construcción). En dichos supuestos el contar con empleado y local
serán meros indicios (ni necesarios ni suficientes) de la existencia de
actividad económica.
Resolución el TEAC aclara que la regla referida a las condiciones en las que se
entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como una actividad
económica solo es aplicable al arrendamiento de inmuebles y, por tanto, no lo
es si la actividad inmobiliaria realizada es otra, si va más allá (por ejemplo,
promoción o construcción). En dichos supuestos el contar con empleado y local
serán meros indicios (ni necesarios ni suficientes) de la existencia de
actividad económica.
Jurisprudencia del Tribunal Supremo
Sin embargo, esta posición no es tranquila, puesto que, por
el contrario, el Tribunal Supremo ha
entendido que la normativa del IRPF facilita
un instrumento para delimitar la actividad empresarial de arrendamiento de
inmuebles, lo que no impide que, por otros medios distintos de los señalados,
se llegue la conclusión de existencia de actividad económica y no mera tenencia
de bienes.
el contrario, el Tribunal Supremo ha
entendido que la normativa del IRPF facilita
un instrumento para delimitar la actividad empresarial de arrendamiento de
inmuebles, lo que no impide que, por otros medios distintos de los señalados,
se llegue la conclusión de existencia de actividad económica y no mera tenencia
de bienes.
Es decir, reducir la actividad empresarial a la necesidad de
tener empleados y local no es correcto, ya que la actividad empresarial se
define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o
no un dato a tener en cuenta, pero no lo esencial, que consiste en la
ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio.
tener empleados y local no es correcto, ya que la actividad empresarial se
define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o
no un dato a tener en cuenta, pero no lo esencial, que consiste en la
ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo, contenida, entre
otras, en las sentencias de fecha 28 de octubre de 2010 y 8 de noviembre de 2012,
afirma que: “Querer reducir la actividad
empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello afirmar
que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya
que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla,
siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo
esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una
actividad de beneficio.”.
otras, en las sentencias de fecha 28 de octubre de 2010 y 8 de noviembre de 2012,
afirma que: “Querer reducir la actividad
empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello afirmar
que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya
que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla,
siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo
esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una
actividad de beneficio.”.
No obstante lo anterior, el TEAC en su Resolución de fecha 28
de mayo de 2013 señala que en las
sentencias citadas, el Tribunal Supremo no sienta doctrina concreta sobre el
alcance de la regla del local y el empleado, ya que en todas ellas se abordan
casos en los que la citada regla no es aplicable por exceder las actividades
realizadas por los contribuyentes de su presupuesto de hecho (el mero
arrendamiento o compraventa de inmuebles), de modo que las afirmaciones que se
realizan sobre la citada regla, además de ser poco concretas, están fuera de la
ratio decidendi de los fallos. (…)”.
de mayo de 2013 señala que en las
sentencias citadas, el Tribunal Supremo no sienta doctrina concreta sobre el
alcance de la regla del local y el empleado, ya que en todas ellas se abordan
casos en los que la citada regla no es aplicable por exceder las actividades
realizadas por los contribuyentes de su presupuesto de hecho (el mero
arrendamiento o compraventa de inmuebles), de modo que las afirmaciones que se
realizan sobre la citada regla, además de ser poco concretas, están fuera de la
ratio decidendi de los fallos. (…)”.
Finalmente, la mencionada Resolución del TEAC concluye que: “La jurisprudencia analizada del Tribunal Supremo, tal y como se ha
expuesto más arriba, o bien no es concluyente sobre esta cuestión, por ser poco
concreta y recaer sobre casos en los que el precepto al que nos referimos no
era de aplicación o bien se inclina mayoritariamente por afirmar que para que
el arrendamiento de inmuebles sea una actividad económica es requisito
necesario que para su desempeño y organización se utilizan un local y un
empleado en los términos dispuestos por el precepto”.
expuesto más arriba, o bien no es concluyente sobre esta cuestión, por ser poco
concreta y recaer sobre casos en los que el precepto al que nos referimos no
era de aplicación o bien se inclina mayoritariamente por afirmar que para que
el arrendamiento de inmuebles sea una actividad económica es requisito
necesario que para su desempeño y organización se utilizan un local y un
empleado en los términos dispuestos por el precepto”.
Régimen especial de las entidades dedicadas al
arrendamiento de vivienda en el Impuesto sobre Sociedades
arrendamiento de vivienda en el Impuesto sobre Sociedades
Tras la jurisprudencia
del Tribunal Supremo (sentencias de fecha
28 de octubre de 2010 y 8 de noviembre de 2012) y posterior pronunciamiento
del TEAC al respecto, en Resolución, de 28 de mayo de 2013,
que ya hemos comentado, también la DGT en consulta de 10 de septiembre
de 2013 (CV2699-13), se pronuncia en relación con los requisitos que han de
cumplirse para que la actividad de arrendamiento de viviendas sea actividad
económica.
del Tribunal Supremo (sentencias de fecha
28 de octubre de 2010 y 8 de noviembre de 2012) y posterior pronunciamiento
del TEAC al respecto, en Resolución, de 28 de mayo de 2013,
que ya hemos comentado, también la DGT en consulta de 10 de septiembre
de 2013 (CV2699-13), se pronuncia en relación con los requisitos que han de
cumplirse para que la actividad de arrendamiento de viviendas sea actividad
económica.
Pues bien, en el marcodel régimen especial de las entidades
dedicadas al arrendamiento de viviendas, la DGT expone que no resulta
aplicable al caso la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en las
sentencias citadas previamente, en las cuales se afirma que “querer reducir
la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a
ello afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es
correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se
desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta
pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar
una actividad de beneficio”, en virtud de lo dispuesto en Resolución
TEAC, de 28 de mayo de 2013. Téngase en cuenta que en el caso planteado,
la entidad desarrolla única y exclusivamente la actividad de arrendamiento de
viviendas.
Señala el TEAC en su
resolución que a la vista de lo expuesto debe mantenerse, por resultar así
de la Jurisprudencia del Supremo, el criterio que tradicionalmente ha venido
manteniendo, expuesto en Resoluciones (como la de 8 de noviembre de
2007, de 19 de diciembre de 2007, o de 3 de diciembre de 2009), a
tenor de las cuales se entiende que la norma en su intento por objetivar la
calificación del arrendamiento como actividad económica, determina que
“únicamente” se califique como tal si concurren las dos circunstancias citadas,
como indicativo de presencia de la necesidad de una infraestructura y
organización de medios empresariales mínima, sin perjuicio de que si la citada
infraestructura se muestra ficticia o artificial no surta efectos.
resolución que a la vista de lo expuesto debe mantenerse, por resultar así
de la Jurisprudencia del Supremo, el criterio que tradicionalmente ha venido
manteniendo, expuesto en Resoluciones (como la de 8 de noviembre de
2007, de 19 de diciembre de 2007, o de 3 de diciembre de 2009), a
tenor de las cuales se entiende que la norma en su intento por objetivar la
calificación del arrendamiento como actividad económica, determina que
“únicamente” se califique como tal si concurren las dos circunstancias citadas,
como indicativo de presencia de la necesidad de una infraestructura y
organización de medios empresariales mínima, sin perjuicio de que si la citada
infraestructura se muestra ficticia o artificial no surta efectos.
A raíz de los criterios
expuestos, la DGT concluye que dado que la entidad desarrolla única y exclusivamente la actividad de arrendamiento de
viviendas, para que la misma tenga la consideración de actividad económica
será necesario que se cumplan los dos requisitos establecidos en la LIRPF (local y empleado), dado que de lo
contrario la actividad arrendaticia desarrollada no tendría la consideración de
actividad económica.
expuestos, la DGT concluye que dado que la entidad desarrolla única y exclusivamente la actividad de arrendamiento de
viviendas, para que la misma tenga la consideración de actividad económica
será necesario que se cumplan los dos requisitos establecidos en la LIRPF (local y empleado), dado que de lo
contrario la actividad arrendaticia desarrollada no tendría la consideración de
actividad económica.
Tipo aplicable a las empresas de reducida
dimensión en el Impuesto sobre Sociedades
dimensión en el Impuesto sobre Sociedades
También queremos
destacar que el Tribunal Supremo, en sentencia de 21 de junio de 2013, comparte
el criterio del TEAC, expresado en Resolución de 30 de mayo de 2012, que estimó
el recurso extraordinario de alzada para la unificación de doctrina promovido
por el Director General de Tributos, confirmando el criterio de que no procede aplicar el tipo reducido previsto
para las empresas de reducida dimensión a entidades que no realizan actividades
económicas. Este criterio fue también defendido por la Audiencia Nacional
en sentencia de 23 de diciembre de 2010.
destacar que el Tribunal Supremo, en sentencia de 21 de junio de 2013, comparte
el criterio del TEAC, expresado en Resolución de 30 de mayo de 2012, que estimó
el recurso extraordinario de alzada para la unificación de doctrina promovido
por el Director General de Tributos, confirmando el criterio de que no procede aplicar el tipo reducido previsto
para las empresas de reducida dimensión a entidades que no realizan actividades
económicas. Este criterio fue también defendido por la Audiencia Nacional
en sentencia de 23 de diciembre de 2010.
Atención. Una entidad de mera tenencia de bienes no puede
aplicar el tipo reducido de las empresas de reducida dimensión, ya que la
finalidad que persigue el legislador con la aplicación del tipo reducido es la
de incentivar fiscalmente a las pequeñas y medianas empresas para que reactiven
las inversiones y el empleo, finalidad que, según este criterio, está ausente
en las sociedades de mera tenencia de bienes.
aplicar el tipo reducido de las empresas de reducida dimensión, ya que la
finalidad que persigue el legislador con la aplicación del tipo reducido es la
de incentivar fiscalmente a las pequeñas y medianas empresas para que reactiven
las inversiones y el empleo, finalidad que, según este criterio, está ausente
en las sociedades de mera tenencia de bienes.
No obstante, debemos
informar que el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de
Castilla-La Mancha en su Resolución de 13 de diciembre de 2013, estima la
reclamación de una entidad a la que se le había liquidado, como resultado de un
procedimiento de verificación de datos, la diferencia del tipo general al tipo
reducido que había aplicado entendiendo que era una empresa de reducida
dimensión.
informar que el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de
Castilla-La Mancha en su Resolución de 13 de diciembre de 2013, estima la
reclamación de una entidad a la que se le había liquidado, como resultado de un
procedimiento de verificación de datos, la diferencia del tipo general al tipo
reducido que había aplicado entendiendo que era una empresa de reducida
dimensión.
Atención. Este pronunciamiento solo nos da argumentos para
reclamar en caso de regularizaciones efectuadas utilizando el procedimiento de
verificación de datos y que el criterio, por ahora, se circunscribe al TEAR de
Castilla-La Mancha.
reclamar en caso de regularizaciones efectuadas utilizando el procedimiento de
verificación de datos y que el criterio, por ahora, se circunscribe al TEAR de
Castilla-La Mancha.
Resumiendo
De manera resumida, la
cuestión queda de la siguiente manera:
cuestión queda de la siguiente manera:
- La regla contenida en la LIRPF,
consistente en la calificación como actividad económica del arrendamiento
de inmuebles condicionada a la concurrencia de local y persona empleada
para ejercer la actividad, solo se aplica si es esa la actividad
desarrollada, pero no si es otra que va más allá, como la de promoción o
construcción, debiéndose analizar, por lo tanto, el supuesto de hecho
antes de plantearnos si se utilizan local y persona.
- En caso de que no estuviéramos en esta
concreta actividad, el local y la persona solo son meros indicios de la
existencia de actividad económica, no son requisitos ni necesarios ni
suficientes para dicha calificación.
- Si estamos ante un arrendamiento de
inmuebles, la persona y el local son requisitos necesarios para calificarla
como actividad económica, pero no son suficientes para ello si se
acreditase que la carga de trabajo que genera la actividad no justifica
tener empleado y local y que, por lo tanto, se tienen para aparentar
actividad económica.
- No procede aplicar el tipo reducido del
Impuesto sobre Sociedades previsto para las empresas de reducida dimensión
a entidades que no realizan actividades económicas.
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Para resolver la pregunta de cuándo puede calificarse de
económica una actividad inmobiliaria, en primer lugar deberá calificarse el supuesto de hecho, pues puede que la regla del local y empleado no sea de aplicación. Tratándose de una actividad de arrendamiento de inmuebles será necesario contar con un local exclusivamente afecto a la actividad y una persona contratada a jornada completa, pero adicionalmente, y según la interpretación administrativa, se exigirá la existencia de una carga mínima de trabajo y, por tanto, de un volumen mínimo de inmuebles que gestionar. |
Recibe un cordial saludo
José María Quintanar Isasi